Nouvelles déclarations obligatoires en fiscalité : problèmes et solutions

Dans le budget fédéral de 2021, le gouvernement mentionnait ce qui suit : « L’une des principales difficultés rencontrées par les autorités fiscales à travers le monde est le manque de renseignements exhaustifs et pertinents, transmis en temps opportun, sur les stratégies de planification fiscale à caractère agressif. »

Pour contrer cette difficulté, le gouvernement a annoncé dans le même budget des plans de consultation sur des règles de déclaration plus détaillée applicables à certains types d’opérations. La consultation de 60 jours a commencé par la publication de l’avant-projet de loi et d’un document d’information le 4 février 2022.

Dans le présent billet, nous présentons un aperçu des propositions législatives. Nous résumons également les préoccupations que des membres et d’autres parties prenantes nous ont communiquées concernant ces règles et nous proposons des solutions potentielles.

Dans leur version actuelle, les propositions comportent trois éléments qui auraient pour effet :

• d’étendre les règles actuelles relatives aux opérations à déclarer;
• d’introduire une nouvelle obligation déclarative applicable aux opérations à signaler;
• d’ajouter une nouvelle obligation de déclarer des traitements fiscaux incertains applicable aux sociétés déterminées.

Toute information exigée aux termes des règles proposées concernant les opérations à déclarer et les opérations à signaler doit généralement être produite dans les 45 jours qui suivent le jour où la personne conclut l’opération ou a l’obligation contractuelle de la conclure. Les sociétés visées par les propositions en matière de traitements fiscaux incertains sont tenues de produire une déclaration de renseignements avant la date limite de production des déclarations de revenus pour l’année d’imposition.

Des pénalités sont prévues en cas de non-respect des nouvelles règles, mais elles ne s’appliqueront pas aux renseignements exigés avant que le projet de loi ne reçoive la sanction royale. Parallèlement, le droit de l’ARC d’établir une cotisation ne serait pas frappé de prescription si l’opération sous-jacente n’a pas été déclarée. La période normale de cotisation commencerait à courir au moment de la déclaration.

Trouver un équilibre entre les besoins de l’ARC et le fardeau d’observation

L’annonce présentée dans le budget montre bien l’importance de viser un juste équilibre lors de l’établissement de telles règles.

D’une part, si les règles sont trop strictes, l’ARC pourrait ne pas recevoir au moment opportun l’information dont elle a besoin pour administrer le système fiscal.

D’autre part, il est important d’éviter d’ajouter au fardeau des contribuables au-delà de ce qui est strictement nécessaire. Or, les règles concernant les opérations à déclarer et les opérations à signaler prévoient des mesures à prendre dans les 45 jours de la conclusion d’une opération. Le gouvernement doit donc démontrer clairement que l’ARC a besoin de recevoir ces informations rapidement et de manière distincte pour pouvoir effectuer son travail. À l’opposé, si l’ARC peut recevoir les informations supplémentaires dont elle a besoin dans une déclaration de revenus ordinaire, l’exigence d’une déclaration additionnelle distincte, à produire dans les 45 jours, imposerait un fardeau d’observation additionnel déraisonnable.

Les propositions prévoient aussi des pénalités considérables, et il semblerait injuste de punir les contribuables de ne pas avoir communiqué des renseignements fiscaux qui pourraient être tout à fait ordinaires.

L’Organisation de coopération et de développement économiques a insisté sur la nécessité de trouver un juste équilibre et de faire preuve de clarté, d’efficacité et de flexibilité dans l’établissement d’obligations de déclaration.

Les régimes de communication obligatoire d’informations doivent être clairs et faciles à comprendre; ils doivent trouver un équilibre entre les coûts supplémentaires de mise en conformité pour les contribuables et les gains obtenus par les administrations fiscales; atteindre leurs objectifs avec efficacité; recenser précisément les montages qui font l’objet d’une déclaration; être suffisamment flexibles et dynamiques pour permettre à l’administration fiscale d’apporter au système les correctifs requis pour faire face aux nouveaux risques (ou exclure les risques devenus obsolètes) et garantir une utilisation efficace des informations obtenues.

Ces principes sont aussi au cœur des mémoires présentés au ministère des Finances par le Comité mixte sur la fiscalité de l’Association du Barreau canadien et de CPA Canada (le Comité mixte) concernant les opérations à déclarer et les opérations à signaler, et par CPA Canada sur les traitements fiscaux incertains.

Nous résumons ci-dessous certains grands enjeux soulevés dans ces mémoires.

Opérations à déclarer : règles actuelles

En vertu des règles actuelles prévues à l’article 237.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu, instaurées en 2010, pour déterminer si une opération doit être déclarée, il faut réaliser une analyse en deux étapes.

Premièrement, l’opération doit être une « opération d’évitement » au sens de la règle générale anti-évitement (RGAE). La définition englobe toute opération qui donnerait lieu, directement ou indirectement, à un avantage fiscal, sauf s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour d’autres objectifs valables.

Deuxièmement, l’opération doit comporter au moins deux des trois marqueurs suivants, conçus pour relever certaines opérations d’évitement fiscal pouvant avoir un caractère abusif.

Honoraires – Ce marqueur est présent si les honoraires liés à une opération d’évitement :

• sont fonction du montant de l’avantage fiscal;
• sont conditionnels à l’obtention d’un avantage fiscal (ou peuvent être réduits en fonction du défaut d’obtenir un avantage fiscal); ou
• sont rattachés au nombre de personnes qui prennent part à l’opération.

Droit à la confidentialité – Ce marqueur est présent si un conseiller obtient quoi que ce soit qui interdit de communiquer à une personne ou à l’ARC des détails de l’opération d’évitement.

Protection contractuelle – Ce marqueur est présent si l’opération d’évitement :

• comprend une assurance ou un autre moyen visant à protéger une personne contre tout défaut de l’opération (ou de la série d’opérations) de produire un avantage fiscal (sauf « l’assurance responsabilité professionnelle type »);
• prévoit le paiement ou le remboursement de toute somme (dépense, frais, impôt, intérêts, pénalités, etc.) engagée dans le cadre d’un différend relatif à un avantage fiscal pouvant découler de l’opération.

Il semble que peu de déclarations aient été produites depuis l’instauration des règles actuelles et qu’il s’agirait d’une des principales raisons pour lesquelles le gouvernement élargit leur portée.

Modifications proposées concernant les opérations à déclarer

Les règles proposées auraient pour effet d’élargir la définition d’une opération d’évitement, qui désignerait ainsi toute opération (ou série d’opérations) pour laquelle il est raisonnable de conclure que l’obtention d’un avantage fiscal est l’un de ses principaux objets. Nous sommes d’avis que la définition proposée est trop large pour deux raisons.

Premièrement, elle engloberait vraisemblablement toute forme de planification fiscale, y compris les opérations courantes qui respectent largement l’esprit et la lettre de la Loi de l’impôt sur le revenu. Ainsi, en vertu de ces propositions, la constitution en société d’une entreprise individuelle, y compris l’exercice du choix prévu au paragraphe 85(1), serait une opération d’évitement.

Deuxièmement, une série d’opérations commerciales serait également vue comme une opération d’évitement dès lors qu’une seule opération de cette série serait motivée par des considérations fiscales. Dans un tel cas, la planification fiscale courante pourrait aussi tomber sous le coup des nouvelles règles. Il semble ainsi probable que les contribuables devront analyser toutes les opérations de planification fiscale, qu’elles soient abusives ou courantes, à la lumière des marqueurs présentés ci-dessus pour déterminer si les règles s’appliquent.

Selon les règles proposées, le nombre de marqueurs qui déclenchent les obligations de déclaration sera réduit à un seul.

Comme un grand nombre d’opérations pourraient être visées par une définition révisée de la notion d’opération d’évitement, le Comité mixte s’est montré préoccupé du fait que l’obligation de déclarer soit principalement tributaire des marqueurs. Pour les trois marqueurs, il a relevé des problèmes faisant en sorte que des opérations commerciales légitimes, voire une planification fiscale ou des pratiques fiscales courantes, déclenchent l’obligation de déclarer. Dans un contexte où un seul marqueur pourrait déclencher l’obligation de déclaration, ces préoccupations s’aggravent.

Les définitions des marqueurs demeurent essentiellement inchangées, hormis l’ajout d’une nouvelle exclusion au marqueur de la protection contractuelle : « une forme d’assurance, de protection ou d’engagement […] qui est offerte à une vaste catégorie de personnes et dans un contexte commercial ou financier normal où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment et en toute connaissance de cause ».

Autres préoccupations du Comité mixte

Moment d’entrée en vigueur – Une application rétroactive des propositions à compter du 1^er janvier 2022 est prévue; ainsi, pour certaines opérations, le délai de déclaration de 45 jours aura pris fin avant l’adoption de ces dispositions législatives.

Absence d’un seuil de signification – Les propositions ne comprennent pas de seuil de signification concernant le montant de l’avantage fiscal ou les montants des honoraires pour l’application du marqueur.

Définition du terme « conseiller » – Le terme « conseiller » est défini d’une manière vaste. Il englobe notamment toute personne qui fournit toute forme d’assistance ou de conseil concernant la création, l’élaboration, la planification, l’organisation ou la mise en œuvre de l’opération ou de la série d’opérations. De plus, le gouvernement propose d’abroger le paragraphe 237.3(4) de la Loi de l’impôt sur le revenu, qui, lorsqu’une personne produit une déclaration de renseignements, dispense les autres personnes d’en produire une. Ainsi, chaque conseiller pourrait avoir l’obligation de déclarer si le marqueur s’applique. Dans son mémoire, le Comité mixte présente plusieurs préoccupations que soulève une telle définition.

Opérations à signaler

Dans le budget fédéral de 2021, le gouvernement a introduit la notion d’« opérations à signaler ». Les propositions législatives qui s’y rapportent comprennent plusieurs notions semblables aux règles applicables aux opérations à déclarer; il est proposé de reprendre de façon générale, à l’article 237.4, les règles et les définitions applicables. Par exemple, les définitions de « conseiller » sont semblables dans les deux cas, tout comme les dates de production des renseignements exigés.

Une opération à signaler est définie comme une opération identique ou sensiblement semblable à une opération désignée par le ministre en vertu d’un autre paragraphe du même article ou une opération qui fait partie d’une série d’opérations identique ou sensiblement semblable à une opération ainsi désignée par le ministre.

Une opération ou une série d’opérations est « sensiblement semblable » à une opération ou à une série d’opérations désignée si les deux conditions suivantes s’appliquent :

• l’opération ou la série d’opérations donne lieu à l’obtention d’un « attribut fiscal » identique ou semblable;
• cet attribut fiscal est soit apparenté sur le plan des faits, soit fondé sur une stratégie fiscale identique ou semblable.

Aux termes des propositions législatives, le terme « sensiblement semblable » s’interprète au sens large en faveur de la divulgation.

C’est le ministre du Revenu national qui désignera, avec l’accord de la ministre des Finances, une opération en tant qu’une opération à signaler. Dans un document d’information accompagnant les propositions législatives, on présente six exemples d’opérations à signaler. Un exemple a trait à la manipulation du statut de société privée sous contrôle canadien, qui était également visée par des modifications ciblées dans le budget 2022 (voir la publication de CPA Canada intitulée Mesures fiscales du budget fédéral 2022). Il est question, à ce propos, d’« exemples d’opérations à signaler », mais il n’est pas précisé quelles seront les opérations désignées une fois les règles adoptées.

Dans son mémoire, le Comité mixte relève plusieurs problèmes semblables à ceux constatés pour les opérations à déclarer concernant le moment d’entrée en vigueur, l’absence d’un seuil de signification et une définition large du terme « conseiller ».

Autres recommandations du Comité mixte concernant les opérations à signaler

Processus de désignation des opérations – Le Comité demande l’établissement d’un processus clairement défini pour l’ajout d’opérations désignées à une liste (au-delà de la publication de mises à jour du site de l’ARC) et la suppression de celles qui ne sont plus pertinentes. L’ajout d’une nouvelle opération doit être annoncé suffisamment à l’avance pour que les contribuables puissent se conformer à la règle.

Opérations procurant des avantages récurrents – Certaines opérations peuvent procurer des avantages au cours de plus d’une année d’imposition. Des règles permettant de réduire au minimum les obligations de production multiples devraient être instaurées.

Indications pratiques – Le renvoi à des opérations qui sont « sensiblement semblables » peut prêter à confusion. L’ARC devrait, dans la mesure du possible, fournir des indications à ce sujet, comme elle l’a fait pour la disposition générale anti-évitement dans la circulaire d’information IC88-2.

Séries d’opérations – L’application des règles à une série d’opérations s’avère compliquée parce qu’il n’est pas toujours clair dès le début si l’obligation de déclarer s’appliquera. Il est aussi possible que les opérations soient désignées comme étant des opérations à signaler après que la série a commencé. Selon la suggestion du Comité mixte, le moment où l’avantage fiscal est réalisé serait un meilleur élément déclencheur de l’obligation de déclarer.

Traitements fiscaux incertains

Le troisième élément des modifications proposées toucherait les sociétés qui ont déclaré des traitements fiscaux incertains dans leurs états financiers. Ces propositions s’appliqueraient à une « société déclarante », définie comme une société qui :

• a établi des « états financiers pertinents » (essentiellement des états financiers audités de la société ou du groupe consolidé);
• possède des actifs dont la valeur comptable totale se chiffre à 50 millions de dollars ou plus à la fin de l’année;
• est tenue de produire une déclaration de revenus pour l’année conformément à l’article 150 de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Remarque : Les sociétés privées seraient assujetties aux règles si elles répondent à ces critères et si leurs états financiers sont préparés conformément aux IFRS.

Un traitement fiscal incertain est un traitement fiscal qu’on utilise, ou qu’on prévoit utiliser, dans les déclarations de revenus d’une société lorsqu’il y a une incertitude quant au fait de savoir si ce traitement fiscal sera accepté comme étant conforme à la législation fiscale et que cette incertitude se reflète dans les états financiers audités de la société (ou de son groupe) pour l’exercice.

Une société touchée serait tenue de produire les renseignements prescrits concernant chacun de ses traitements fiscaux incertains pour les années d’imposition commençant après 2021. (Comme nous l’avons mentionné, toutefois, les pénalités ne s’appliqueraient pas aux années d’imposition commençant avant l’adoption de la loi.)

Dans son mémoire soumis au gouvernement concernant ces règles, CPA Canada a présenté les grandes préoccupations qu’elle avait exposées à la Cour d’appel fédérale dans l’affaire BP Canada, où elle avait obtenu le statut d’intervenante. Cette affaire portait sur le droit de l’ARC de demander aux contribuables de lui fournir leurs documents de travail sur l’impôt couru (2017 CAF 61; il en a été question dans l’un de nos précédents billets). Le fait de donner à l’Agence accès, sans mesures de sauvegarde, aux avis subjectifs sur les risques fiscaux pourrait décourager les sociétés de préparer de telles analyses par crainte d’être tenues de les communiquer.

Dans le contexte de leurs obligations en matière d’information financière, il est essentiel que les sociétés communiquent l’ensemble de leurs risques fiscaux à leurs auditeurs externes pour permettre à ces derniers de s’acquitter de leurs responsabilités dans l’intérêt du public canadien.

Quant aux représentants du ministère des Finances, il serait préférable, comme nous l’avons fait valoir dans l’affaire BP Canada, qu’ils puissent exiger que les contribuables leur communiquent leurs opérations significatives, mais pas des évaluations subjectives des risques. Nous avons recommandé que, sinon, il devrait être clairement précisé dans les propositions législatives que les sociétés déclarantes :

• peuvent satisfaire aux exigences de déclaration relatives aux traitements fiscaux incertains en ne fournissant que des renseignements factuels;
• ne sont pas tenues de fournir des renseignements subjectifs en matière fiscale autres que l’identification de chaque traitement fiscal incertain.

Dans le cadre de nos travaux sur ces questions, nous avons formé un groupe de membres dont nous avons recueilli les commentaires. Parmi les préoccupations techniques relevées, mentionnons les suivantes :

Incertitude quant à la portée – Comme des questions ont été soulevées concernant la portée des règles, nous avons suggéré plusieurs moyens de clarifier la définition d’un « traitement fiscal incertain à déclarer ». Par exemple, nous avons recommandé de préciser dans les règles qu’elles établissent l’obligation de déclarer des enjeux fiscaux canadiens uniquement lorsque l’incertitude connexe est reflétée dans les états financiers pertinents.

Absence d’un seuil de minimis – Dans notre mémoire, nous avons souligné que des règles semblables adoptées au Royaume-Uni et en Australie comprenaient un seuil de minimis, ce qui permet d’éviter qu’il soit nécessaire de déclarer des traitements fiscaux incertains sans importance dans les états financiers. L’ajout d’une telle règle au régime canadien permettrait d’alléger le fardeau d’observation et de réduire autant que possible les préoccupations à l’égard de l’information financière.

Pas de déclaration d’enjeux connus – L’ARC aura déjà connaissance de certains traitements fiscaux incertains, par exemple de ceux qui font l’objet d’une objection ou d’un appel. Les propositions devraient être révisées conformément à l’approche générale de la communication unique de l’ARC (« une fois suffit »). L’obligation de communiquer les mêmes renseignements plus d’une fois de différentes manières est inefficace et coûteuse.

Nous avons aussi soulevé des préoccupations concernant des questions comme les déclarations produites en monnaie fonctionnelle, des incohérences concernant les années d’imposition écourtées, les traitements fiscaux incertains dont l’incidence est compensée dans les états financiers consolidés et l’obligation de produire plusieurs déclarations dans le cas de traitements fiscaux incertains qui concernent plus d’une année d’imposition.

Nous avons par ailleurs recommandé que, comme les pénalités, ces nouvelles règles ne s’appliquent aucunement aux années d’imposition qui commencent avant que le projet de loi ne reçoive la sanction royale.

Enfin, un examen des trois éléments contenus dans les règles permet de constater qu’un même enjeu pourrait déclencher une exigence de déclaration aux termes de plus d’un élément. Conformément au principe selon lequel « une fois suffit », une règle devrait être ajoutée pour déterminer laquelle des exigences a préséance à ce titre.

Suivez l’évolution du dossier

Nous comprenons le besoin du gouvernement d’obtenir plus d’informations pour favoriser l’administration fiscale, mais il est tout aussi important de trouver un juste équilibre et de procurer un niveau de clarté permettant d’éviter des coûts supplémentaires et des inefficiences, pour les contribuables et pour l’ARC. Nous espérons que le ministère des Finances examinera attentivement les commentaires du Comité mixte et de CPA Canada. Nous présenterons d’autres observations au gouvernement lorsque ces propositions franchiront les étapes ultérieures pour devenir loi. Lisez notre page « Nouvelles récentes sur la fiscalité », où nous publierons les actualités concernant ce dossier et d’autres sujets.

Avertissement

Les opinions et les points de vue exprimés dans cet article sont ceux de l’auteur et ne représentent pas nécessairement ceux de CPA Canada.